例解合伙人转让合伙企业的财产份额的课税

近日，友人问起这样一个问题：2018年自然人甲（普通合伙人）、有限责任公司乙、个人独资企业丙、有限合伙企业丁合伙成立有限合伙企业A。2021年底，经A合伙企业全体合伙人同意，个人合伙人甲将其在A合伙企业的财产份额全额转让给自然人戊。甲的转让行为该如何纳税？如果是乙、丙、丁转让，又该如何征税呢？

合伙企业财产份额流通性较低、出资方式灵活、不以出资确认份额等特征，由于税收规定的不完整，合伙人转让在合伙企业的财产份额，在纳税义务、计税依据以及纳税地点等方面确定上争议较大。经常被利用通过合伙人依法转让在合伙企业的财产份额作税收筹划。厘清其中的涉税问题确有必要。

一：认识合伙企业的财产份额

合伙是指两个或者两个以上民事主体根据合伙协议，共同出资、合伙经营、共享收益、共担风险的一种民事主体的组织形式。《合伙企业法》和《民法典》规定，合伙企业是不具有法人资格，但是能够依法以自己的名义从事民事活动的非法人组织，与自然人、法人一样，都是平等的民事主体。

合伙企业中，合伙人的出资、以合伙企业名义取得的收益和依法取得的其他财产，均为合伙企业的财产。合伙人在合伙企业清算前，不得请求分割合伙企业的财产。合伙企业中各合伙人按照经全体合伙人签名、盖章后生效的合伙协议约定，享有权利，履行义务。合伙协议约定的这个享有权利、履行义务的比例，就是合伙人在合伙企业的财产份额。合伙协议未约定或者约定不明确的事项，由合伙人协商决定；协商不成的，才按照其他条件决定（如实缴出资比例、合伙人数量等）。

合伙企业及其合伙人的合法财产及其权益受法律保护。申请设立合伙企业，应当向企业登记机关提交登记申请书、合伙协议书、合伙人身份证明等文件。2022年3月1日施行的《市场主体登记管理条例》也明确规定，合伙企业及其分支机构作为境内以营利为目的从事经营活动的非法人组织，应当依法办理登记。未经登记的，不得以市场主体名义从事经营活动。其一般登记事项中明确包括“注册资本或者出资额”，并同时登记合伙企业的合伙人名称或者姓名、住所、承担责任方式。

综上，合伙人在合伙企业的财产份额有三个显著的特点：

一是合伙人在合伙企业的财产份额是一种财产权益，在合伙企业清算、退伙、以及分配利益前不得请求分割。

二是合伙人在合伙企业的财产份额，是合伙协议约定的享有合伙企业财产权益的比例额度。

三是合伙人在合伙企业的财产份额需经过有权部门的登记。

二：转让合伙企业财产份额的课税

《合伙企业法》和相关税收法规均规定，合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照国家有关税收规定，由合伙人分别缴纳所得税。合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。其生产经营所得和其他所得的课税，由各合伙人依据《企业所得税法》和实施条例、《个人所得税法》和实施条例、以及《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税〔2000〕91号）《个体工商户个人所得税计税办法》（国家税务总局令第35号公布，2018年修正）等法律法规计税并缴纳。

那么对于合伙人转让合伙企业的财产份额又该如何课税？简单地说，就是合伙人转让在合伙企业的财产份额应当就哪些税种履行申报义务。

（一）增值税及附加

案例中，无论甲乙丙丁哪个合伙人转让其在A合伙企业的财产份额，都不需要缴纳增值税及附加。这是因为，对照现行增值税制度规定，合伙企业的财产份额既不是“金融商品”中的“有价证券”，也不是“无形资产”，合伙人转让合伙企业的财产份额不属于增值税的应税范围，不需要计算缴纳增值税，同样也无需缴纳增值税的附加税费。

（二）印花税

《印花税暂行条例》规定，在中华人民共和国境内书立、领受产权转移书据的单位和个人，应当依法缴纳印花税。产权转移书据，是指单位和个人产权的买卖、继承、赠与、交换、分割等所立的书据。按照现行《印花税税目税率表》，产权转移书据，包括财产所有权和版权、商标专用权、专利权、专用技术使用等转移书据。

转让合伙企业的财产份额是否缴纳印花税，关键在于确定合伙企业的财产份额是不是“财产所有权”。

《国家税务总关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》（国税发〔1991〕155号）明确规定，“财产所有权”转移书据的征税范围是：经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转移所立的书据，以及企业股权转让所立的书据。合伙企业的财产份额是合伙企业市场主体登记的重要内容，当然属于“经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权”，立据双方应当依据协议所载金额的万分之五的税率计征印花税。按照现行规定，增值税小规模纳税人在2021年12月31日前，可以在50%的税额幅度内减征印花税（不含证券交易印花税）。

因此，案例中，无论甲乙丙丁哪个合伙人转让其在A合伙企业的财产份额，都不需要依法缴纳印花税。

（三）所得税

《财政部、国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税〔2008〕第159号）规定，合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。

合伙人转让在合伙企业的财产份额是否缴纳所得税，需要按照合伙人的类型，分别对照《企业所得税法》及其实施条例、《个人所得税法》及其实施条例确定。

合伙人是单位的，即乙合伙人。《企业所得税法》及其实施条例规定，企业以每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的应纳税所得额，按照适用税率依法缴纳企业所得税。其中企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入也是企业所得税收入总额的一部分。单位合伙人在合伙企业的财产份额，也是其经过登记的权益性财产，转让收入应依法并入单位合伙人当年应税所得计征企业所得税。

合伙人是个人的，即甲合伙人。现行《个人所得税法》及其实施条例规定，个人转让合伙企业中的财产份额取得的财产转让所得，以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，适用20%比例税率计算缴纳个人所得税。

合伙人是个体工商户、个人独资企业或是其他的合伙企业的，即丙和丁两个合伙人。依据《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税〔2000〕91号）《个体工商户个人所得税计税办法》（国家税务总局令第35号公布，2018年修正）规定，个体工商户、个人独资企业或是其他的合伙企业，每一纳税年度从事生产经营以及与生产经营有关的活动取得的货币形式和非货币形式的各项收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，作为投资者个人的生产经营所得，按照“经营所得”，适用5%～35%的五级超额累进税率，计缴个人所得税。其中，合伙人在合伙企业的财产份额，作为合伙人登记的权益性财产，转让收入应依法并入当年收入总额计征个人所得税。

三：转让合伙企业财产份额计税依据的确定

合伙人转让合伙企业的财产份额，无论是应纳印花税、企业所得税还是个人所得税，其计税依据确定环节中，最重要的就是转让收入的确定。

《税收征管法》规定，纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额。因此，合伙人转让合伙企业的财产份额价格偏低又无正当理由时，税务机关应当核定其转让收入，并据此计算确定计税依据。依据《税收征管法实施细则》，税务机关可以采取“参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定”“按照营业收入或者成本加合理的费用和利润的方法核定”、以及其他合理方法核定。

尚未生效的《印花税法》规定，应税产权转移书据的计税依据，为产权转移书据所列的金额，不包括列明的增值税税款。产权转移书据未列明金额的，印花税的计税依据按照实际结算的金额确定。仍不能确定的，按照书立产权转移书据时的市场价格确定；依法应当执行政府定价或者政府指导价的，按照国家有关规定确定。

对于转让合伙企业的财产份额的成本（原值）计价，应按照合伙人实缴出资额与转让的财产份额占全部财产份额的比例确定。

四：转让合伙企业财产份额纳税时间和地点的确定

（一）印花税

《印花税暂行条例》规定，纳税人在中国境内书立产权转移书据的，应当于书立或者领受时贴花。尚未生效的《印花税法》规定，印花税的纳税义务发生时间为纳税人书立应税凭证或者完成证券交易的当日。纳税人为单位的，应当向其机构所在地的主管税务机关申报缴纳印花税；纳税人为个人的，应当向应税凭证书立地或者纳税人居住地的主管税务机关申报缴纳印花税。

（二）企业所得税

企业所得税以纳税人机构所在地为纳税地点。《企业所得税法实施条例》规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》（2010年第19号）进一步规定，企业取得各类财产转让收入，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。单位合伙人转让合伙企业的财产份额，应当于转让协议生效、且完成合伙企业份额登记变更时确认收入的实现。

（三）个人所得税

合伙人是自然人的，转让合伙企业的财产份额应当按照“财产转让所得”计算并缴纳个人所得税，《个人所得税法》及其实施条例规定，纳税人取得财产转让所得，按照一次转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额计算个人所得税，有扣缴义务人的，由扣缴义务人按月或者按次代扣代缴税款。纳税人取得应税所得没有扣缴义务人的，应当在取得所得的次月十五日内向税务机关报送纳税申报表，并缴纳税款。纳税人取得应税所得，扣缴义务人未扣缴税款的，纳税人应当在取得所得的次年六月三十日前，缴纳税款；税务机关通知限期缴纳的，纳税人应当按照期限缴纳税款。

合伙人是个体工商户、个人独资企业或合伙企业的，转让合伙企业的财产份额应当按照“经营所得”确定纳税主体，并依法计算或穿透计算缴纳个人所得税。《个人所得税法》及其实施条例规定，纳税人取得经营所得，按年计算个人所得税，由纳税人在月度或者季度终了后十五日内向税务机关报送纳税申报表，并预缴税款；在取得所得的次年三月三十一日前办理汇算清缴。

来源：凡人小站