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发表于 2019-05-21 15:01
【活动】 打卡第13天 | 会计中级考-《会计实务》第九章
【活动】 打卡第13天 | 会计中级考-《会计实务》第九章
1. 本章考情分析
本章内容重点阐述金融工具的分类、确认、计量和记录的相关内容，属于重点章节，在考试中所占比重较大。既可以出单独出题，也可以结合债务重组、非货币性资产交换、差错更正等内容出题。
2. 本章教材变化
2019年本章内容重新编写！提醒去年有过备考基础的考生朋友们，本章内容一定要重新学习哦！
3. 本章基本框架
4. 本章重要考点
为了提高本章的学习效率，本章主要采用思维导图和表格对比的方式紧扣考点，要耐心阅读哦~
一.金融资产与金融负债（符合下列条件之一的：）
★★★特别提示：
预付账款不是金融资产：因其产生的未来经济利益是商品或服务，不是收取现金或其他金融资产的权利。
预收账款不是金融负债：因其导致的未来经济利益流出是商品或服务，不是交付现金或其他金融资产的合同义务。
二.金融资产的分类
三.金融负债的分类
特殊情况分为以下三类：
①以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债：包括交易性金融负债、指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债
②不符合终止确认条件的金融资产转移或继续涉入被转移金融资产所形成的金融负债
③部分财务担保合同，以及不属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的以低于市场利率贷款的贷款承诺
企业对金融负债的分类一经确定，不得变更。
四.金融资产和金融负债的初始计量
初始确认原则
五.金融资产和金融负债的后续计量
（一）金融资产的后续计量
1.实际利率法：
实际利率：将金融资产或金融负债在预计存续期的估计未来现金流量，折现为该金融资产账面余额（不考虑减值）或该金融负债摊余成本所使用的利率。
摊余成本：金融资产或金融负债的初始确认金额－已偿还的本金±采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额－计提的累计信用准备（仅适用于金融资产）
以摊余成本计量的债权投资的账务处理：
①取得时：
借：债权投资——成本【面值】
应收利息【支付价款中包含的已宣告但尚未领取的利息】
贷：银行存款
债权投资——利息调整【差额】
②资产负债表日：利息收入：
借：应收利息
（债权投资——应计利息【是一次还本付息债券投资的，按票面利率计算确定】）
贷：利息收入【按该金融资产摊余成本和实际利率计算确定】
其他债权投资——利息调整【差额，借记或贷记】
③出售：
借：银行存款
贷：债权投资——成本【账面余额】
——应计利息【账面余额】
债权投资——利息调整【借记或贷记】
利息收入【差额，借记或贷记】
2.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产与指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资，两者会计处理的不同点：
（二）重分类
①
调整：
将之前计入其他综合收益的累计利得或损失转出，调整该金融资产在重分类日的公允价值，并以调整后的金额作为新的账面价值，即时通该金融资产一直以摊余成本计量。该重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。
②
调整：
将之前计入其他综合收益的累计利得或损失从其他综合收益转入当期损益。继续以公允价值计量该金融资产。
③
调整：
以其在重分类日的公允价值作为新的账面余额。
④
调整：
继续以公允价值计量该金融资产。
（三）金融负债的后续计量
原则：
1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，按公允价值进行后续计量
→会计处理：其公允价值变动形成的利得或损失，除套期会计有关外，应当计入当期损益。
2.上述金融负债以外的金融负债，除特殊规定外，按摊余成本进行后续计量
①发行债券时：
借：银行存款【实际收到的款项】
贷：应付债券——面值【债券面值】
——利息调整【差额，或者借方】
（发行债券的发行费用应计入初始成本，反映在“应付债券——利息调整”明细科目中。）
②期末计提利息：
每期计入在建工程、制造费用、财务费用等的利息费用=期初摊余成本×实际利率
每期确认的“应付利息”或“应付债券——应计利息”=债券面值×票面利率
借：在建工程、制造费用、财务费用等
应付债券——利息调整【或贷方】
贷：应付利息【分期付息债券利息】
应付债券——应计利息【到期一次还本付息债券利息】
③到期还本付息：
借：应付债券——面值
——应计利息【到期一次还本付息债券利息合计】
应付利息【分期付息债券的最后一次利息】
贷：银行存款
六.金融资产终止确认的一般原则
满足下列条件之一的，应当终止确认：
（1）收取该金融资产现金流量的合同权利终止
（2）该金融资产已转移，且该转移满足本节关于终止确认的规定
七.金融资产终止确认和转移
转移了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的，应当终止确认该金融资产。
转移的情形：
（1）将收取金融资产现金流量的合同权利转移给其他方
（2）保留了收取金融资产现金流量的合同权利，但承担了将收取的该现金流量支付给其他方的合同义务
5. 本章小结
（1）掌握以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的核算
（2）掌握以摊余成本计量的金融资产的核算
（3）掌握以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的核算
根据全书章节之间的关联性，我们把“第五章长期股权投资”调整到了“第九章金融资产”的后面，方便考生朋友们更高效的理解和掌握。下面我们一起来看看第五章的内容。
1. 本章考情分析
本章属于非常重要的章节，近几年的综合题均与本章内容有关。单选、多选、判断、综合都会考到，难度较大，内容很多，学习时要建立知识体系，不要放弃也不能放弃本章。
2. 本章教材变化
按照金融工具准则修改相关内容
3. 本章基本框架
4. 本章重要考点
本章考点既是重点也是难点，篇幅较长需要耐心阅读哦~
一.长期股权投资的范围
长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益投资。包括：
（1）投资方能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资
（2）投资方与其他合营方一同时对被投资单位实施共同控制且对被投资单位净资产享有权利的权益性投资，即对合营企业投资
（3）投资方对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业投资
二.初始计量——要区分是怎么获得的，不同方式获得的，初始计量不一样
（一）企业合并形成的长期股权投资——区分是同一控制下or非同一控制下
什么叫同一控制下？——同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前均受同一方或者相同最终控制且该控制并非暂时性的合并交易。画个图解释一下：
A公司有两个全资子公司B和C，B有一个全资子公司D，C从B手里买了D，这就叫同一控制下。
同一控制下，买方C叫合并方，D叫被合并方，A叫最终控制方。
甲公司有一个全资子公司乙，丙公司是另一家公司，丙从甲公司手里买了乙，这个时候就是非同一控制，买方丙叫购买方，乙叫被购买方。
同一控制下：
（1）合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价
借：长期股权投资【取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产账面价值份额+最终控制方收购被合并方形成的商誉】
贷：负债【承担债务帐面价值】
资产【投出资产账面价值】
资本公积——资本溢价或股本溢价【差额，或借方】
借：管理费用【审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用】
贷：银行存款
★★★提示：以非现金资产进行投资的，不确认非现金资产的处置损益。
（2）以发行权益性证券作为合并价
借：长期股权投资【取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产账面价值份额+最终控制方收购被合并方形成的商誉】
贷：股本【发行股票的数量×每股面值】
资本公积——股本溢价【差额】
借：资本公积——股本溢价【权益性证券发行费用等】
贷：银行存款
特殊情况：（共2种）
①以发行债务性工具（债券方式）进行的企业合并，与发行债务性工具相关的交易费用（佣金、手续费等），应计入债务性工具的初始确认金额中。（倒挤在“应付债券——利息调整”科目，增加折价，减少溢价）
②以发行权益性工具（股票方式）进行的企业合并，与发行权益性工具相关的交易费用（佣金、手续费等）（支付给券商），在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性工具发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。
★★★提示：
①与企业合并（投资）相关的初始直接费用，计入“管理费用”；
②与发行股票相关的费用，冲减溢价收入，不足的冲减留存收益。
借：资本公积——股本溢价①
盈余公积②
利润分配——未分配利润③
贷：银行存款
（3）通过多次交易分步取得股权，最终形成同一控制下企业合并的——区别是否属于“一揽子交易”
什么叫“一揽子交易”？——符合下列一种或多种情况的：
①这些交易是同时或者考虑了彼此影响的情况下订立的
②这些交易整体才能达成一项完整的商业结果
③一项交易的发生取决于其它至少一项交易的发生
④一项交易单独看是不经济的，但和其它交易一并考虑时是经济的
符合上述一项或多项的，就属于“一揽子交易”，合并方的会计处理按照一项取得控制权的交易来做。
而不符合上述情况，不属于“一揽子交易”，属于多次交易，分步取得股权的，会计处理如下：
取得控制权日，应进行如下会计处理：
①合并日，根据合并后应享有被合并方的净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额，确定长期股权投资的初始投资成本；（含最终控制方收购被合并方形成的商誉）
②长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理：
合并日长期股权投资的初始投资成本，与达到合并前的长期股权投资账面价值加上合并日进一步取得股份新支付对价的账面价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益
例如：
借：长期股权投资【取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值份额+最终控制方收购被合并方形成的商誉】
贷：长期股权投资【原账面价值】
银行存款/固定资产清理/无形资产/股本等【本次支付额、账面价值】
资本公积——股本溢价【贷差】
③合并日之前持有的股权投资，因采用权益法核算或金融工具确认和计量准则核算而确认的其他综合收益，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理；
④因采用权益法核算而确认的被投资单位净资产中除净损益、其他综合收益和利润分配以外的所有者权益其他变动，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时转入当期损益
其中：
a.处置后的剩余股权根据本准则采用成本法或权益法核算的，其他综合收益和其他所有者权益应按比例结转；
b.处置后的剩余股权改按金融工具确认和计量准则进行会计处理的，其他综合收益和其他所有者权益应全部结转
【教材例5-2】2×16年1月1日，A公司取得同一控制下的B公司25%的股份，实际支付款项90 000 000元，能够对B公司施加重大影响。相关手续于当日办理完毕。
当日，B公司可辨认净资产账面价值为330 000 000元（假定与公允价值相等）。2×16年及2×17年度，B公司共实现净利润15 000 000元，无其他所有者权益变动。
2×18年1月1日，A公司以定向增发30 000 000股普通股（每股面值为1元）的方式取得同一控制下另一企业所持有的B公司35%股权，相关手续于当日完成。
进一步取得投资后，A公司能够对B公司实施控制。当日，B公司在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值为345 000 000元。假定A公司和B公司采用的会计政策和会计期间相同，均按照10%的比例提取法定盈余公积。
A公司和B公司一直同受同一最终控制方控制。上述交易不属于一揽子交易。不考虑相关税费等其他因素影响。
分析：
1.确定合并日长期股权投资的初始投资成本。
合并日追加投资后A公司持有B公司股权比例为60%（25%+35%）。
合并日A公司享有B公司在最终控制方合并财务报表中净资产的账面价值份额为207 000 000元（345 000 000×60%）。
2.长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理。
①原25%的股权投资采用权益法核算，在合并日的原账面价值为93 750 000元（90 000 000+15 000 000×25%）。
②追加投资（35%）所支付对价的账面价值为30 000 000元。
③合并对价账面价值为123 750 000元（93 750 000+30 000 000）
④长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额为83 250 000元（207 000 000-123 750 000）。
⑤合并日，A公司应进行的账务处理为：
借：长期股权投资 207 000 000（345 000 000×60%）
贷：长期股权投资——投资成本 90 000 000
——损益调整 3 750 000
股本 30 000 000
资本公积——股本溢价 83 250 000
非同一控制下：（合并之前，购买方和被购买方不在同一个集团）
购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。
企业合并成本包括：购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和。（如果是存货类/相关固定资产，则为含税价）
（1）一次交易实现的企业合并
长期股权投资=付出代价的公允价值（支付资产或承担债务等）
★★★提示：
a.非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益（管理费用），不计入企业合并成本。
b.无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。
c.支付非货币性资产为对价的，所支付的非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额应作为资产处置损益，计入企业合并当期的利润表。
①以存货进行投资
借：长期股权投资（公允价值：含税价）
应收股利
贷：主营业务收入/其他业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
同时：
借：主营业务成本/其他业务成本
贷：库存商品/原材料
②以固定资产进行投资
第一步先做固定资产清理
借：固定资产清理
累计折旧
固定资产减值准备
贷：固定资产
第二步：
借：长期股权投资（公允价值——含税价）
应收股利
资产处置损益（公允价值＜账面价值）
贷：固定资产清理（账面价值）
应交税费——应交增值税（销项税额）
资产处置损益（公允价值＞账面价值）
③以金融资产进行投资
借：长期股权投资（公允价值）
应收股利
投资收益（公允价值-账面价值）
贷：交易性金融资产/可供出售金融资产/长期股权投资（其他公司的）（账面价值）
投资收益（公允价值-账面价值）
同时：（可供出售金融资产/长期股权投资）
借：资本公积——其他资本公积/其他综合收益
贷：投资收益（或反向）
④以投资性房地产进行投资
【教材例5-3】2×16年3月31日，A公司取得了B公司70%的股权。并于当日起，能够对B公司实施控制。合并中，A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表5-1所示。
合并中，A公司为核实B公司的资产价值，聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估，支付评估费用1 000 000元。
本例中假定合并前A公司与B公司及其股东不存在任何关联方关系。
【答案】A公司应进行的账务处理为：
借：长期股权投资—B公司 50 000 000（公允价值）
累计摊销 12 000 000
贷：无形资产 40 000 000
银行存款 8 000 000
资产处置损益 14 000 000（公允价与账面价的差额）
借：管理费用 1 000 000
贷：银行存款 1 000 000
（2）通过多次交易分步实现的企业合并——合并方个别财务报表中的会计处理如下：
1.原投资为采用权益法核算的长期股权投资
购买日初始投资成本=原投资账面价值+新增投资成本
2.原投资为采用公允价值计量的金融资产
购买日初始投资成本=原投资公允价值+新增投资成本
【教材例5-5】（金融资产5%转换为成本法55%）（多次交易分步实现企业合并）
2×19年1月1日，A公司以每股6元的价格购入某上市公司B公司的股票2 000 000股，并由此持有B公司5%的股权。A公司与B公司不存在关联方关系。A公司将对B公司的投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资（以下简称其他权益工具投资）进行会计处理。
2×21年1月1日，A公司以现金150 000 000元为对价，向B公司大股东收购B公司50%的股权，相关手续于当日完成。
假设A公司购买B公司5%的股权和后续购买50%的股权不构成”一揽子交易”，A公司取得B公司控制权之日为2×21年1月1日，B公司当日股价为每股6.5元，B公司可辨认净资产的公允价值为240 000 000元，不考虑相关税费等其他因素的影响。
分析：
①购买日前，A公司持有对B公司的股权投资作为其他权益工具投资进行会计处理，购买日前A公司原持有可供出售金融资产的账面价值为13 000 000元（6.5×2 000 000）。
②本次追加投资支付对价的公允价值为150 000 000元。
③购买日对子公司按成本法核算的初始投资成本为163 000 000元（150 000 000+13 000 000）。
④购买日前A公司原持有其他权益工具投资相关的累计公允价值变动已计入其他综合收益的金额为1 000 000元[（6.5-6）×2 000 000]，购买日该其他综合收益转入留存收益，假定A公司按照15%的比例提取盈余公积。
借：长期股权投资——B公司 163 000 000
贷：其他权益工具投资——B公司股票——成本 12 000 000
——公允价值变动 1 000 000
银行存款 150 000 000
借：其他综合收益 1 000 000
贷：盈余公积 150 000
利润分配——未分配利润850 000
【总结】企业合并形成的长期股权投资
（二）以企业合并以外的其他方式取得的长期股权投资
1.以支付现金取得的长期股权投资（总原则：买价+费用）
以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括购买过程中支付的手续费等必要支出。
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